笔者认为这一修正非常合理。

来源：《中国法学》2014年第4期。对五四宪法修改采用的是突变式的全面修宪的路径。

五四宪法虽已经成为历史的文献，但它的价值不应因时间的流逝而消失。关键词:  五四宪法 制宪权 宪法实施 国家治理   1954年9月20日，第一届全国人民代表大会第一次会议全票通过《中华人民共和国宪法》（下称54宪法），奠定了新中国宪政的基础。[25]  七五宪法虽然在宪法结构、内容与原则上部分地继承了五四宪法，但基本观念和内容体系上恰恰背离了五四宪法的精神，成为反映左的错误的、存在严重问题的一部宪法。如在人民代表大会的任期和会期方面，第三届全国人大任期从1964年12月到1975年1月，长达十年间只举行过一次会议。文革领导小组和革命委员会是一种超越法律制度规范与党的制度规范之外的权力机制，可谓第三种规范体系，具有高度的政治化与工具化、个人化等特点，其权力运行的结果不是建设国家，而是破坏正常的国家秩序。

[17] 毛泽东的人民政权思想直接体现在五四宪法有关国家权力机关的规定。特别是从1957年下半年反右斗争扩大化开始后，这一根本的政治制度逐渐脱离了宪法程序。（三）国家征税行为必须符合必要性原则 如果存在比所实施的征税行为对基本权利限制强度更小且同样能够实现目标的手段，那么国家的征税行为就不具备必要性。

在对税法进行违宪审查时，一般应采用中等强度的审查方式。再分配税主要以纠正市场分配结果和缩小贫富差距为目标，这一目标在宪法上具有正当性。流转税的额度不得过度影响最终消费者的消费决定，否则流转税会构成对企业经营自由和消费者消费自由的限制，并阻碍正常的商品流通和市场交易。当征税对象完全不具备收益能力[31] 或根本不应指望针对其从事经营活动时，财产税会对征税对象本身产生绞杀效果。

当然，在限制国家征税权的同时，必须限制国家不正当的从事经济活动，尤其要遏制当前的土地财政现象，否则限制征税权将迫使国家（更多）通过不正当从事经济活动创收，税收将不再是国家财政收入的主要来源，这将导致我们与租税国家、法治国家、市场经济和公民社会渐行渐远。我国宪法第1条第2款第1句规定：社会主义制度是中华人民共和国的根本制度，第15条又确立了社会主义市场经济制度并赋予了国家进行宏观调控的权力。

[35] 整体考量主要审查特定纳税人的全部税负是否过度限制了其私有财产权。举例来讲，在我国一般认为遗产税和赠与税属于财产税范畴，但依照目的划分，其同时又属于再分配税。即使征税对象具备收益能力且所有者确实利用其从事了营利活动，在一般情况下，国家也仅针对财产经营成果征税，对能够用于经营的财产本身予以保护，这不仅可以保障财产的私人用益，而且还保护了国家未来的税收来源。这就导致公民的纳税义务与私有财产权之间的冲突体现的较为明显。

法律本身是否合宪涉及国家征税权的实质界限，这也是本文所要探讨的问题。[36] 在进行整体考量时，笔者认为引导税和再分配税也应纳入考量范围。宪法在赋予国家征税权的同时，还对其设置了前提条件并限制了其强度，而这些条件和强度必须从基本权利中探寻，因为保障公民的基本权利是宪法实施的最终目的，宪法中关于国家目标、国家权限、基本义务等方面的规定是保障和实现基本权利的手段，通常不可优先于基本权利适用，而只能在基本权利体系的框架内发挥效力。在此，财政性税收通常不存在什么问题，必然有助于实现目标。

如果存在更为温和的手段能够使国家达到公共目的，那么这一引导税就缺乏必要性。参见Dirk Ehlers, Eigentumsschutz, Sozialbindung und Enteignung bei der Nutzung von Boden und Umwelt, VVDStRL 51 (1992), S. 211ff. [37] 参见韩大元、冯家亮：《中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析》，《兰州大学学报》2008年第6期。

既然在当前社会中公民纳税的自愿性不断减弱，那么征税行为必然构成对私有财产权的限制，而国家对基本权利的任何限制行为均须具备宪法正当性，否则即构成对该项基本权利的侵害（详见下文）。具体而言，首先根据宪法第51条，国家限制公民基本权利必须以实现公共利益或保护他人利益为前提。

因此，在审查国家所追求目标是否具有宪法正当性时，可以将国家全部财政任务综合考虑，逐一审查每一项任务是否被宪法认可。虽然纳税人权益保护与税收效率之间可能会产生冲突，但维护基本权利必然意味着在一定程度上牺牲效率，更何况长期来看，将纳税人的税负限制在合理范围内反而会促进经济增长并提高税收。[14] 在此，纯收益指资产净增长，即资产毛增长减去相关资产消耗和损失，因为只有那些真正归纳税人自己支配的收入才体现其给付能力。此外，虽然每一个体都要受到整个社会的制约，但人本身即是目的，而不是手段或工具，人绝对不得成为国家的客体，国家必须尊重人之尊严。如果纳税人拥有某一具有收益能力的财产且完全可以指望其针对该财产从事经营活动，而其却放弃从事相关活动，那么国家对其提供给付当然不具备必要性，但这并不意味着国家针对该财产征税不受宪法限制，毕竟私有财产权还保障了财产所有者不利用其财产从事营利活动的自由。除了概率极小的中奖所得以及上文已经讨论的捐赠所得等偶然性所得，有学者将各种所得的最终来源划分为三种：即劳动力报酬所得、资本所得和劳动力与资本结合起来的所得。

由于购买生活必需品（比如生存所需的食品、药品等）往往并非消费者自由选择的结果，因此国家对这类商品的流转额征税格外受到宪法限制。效率原则限制了财政支出就等于限制了征税，可见，效率原则与征税关系密切。

此外，针对那些寄托个人情感的财产（比如结婚戒指）征税要比针对那些完全用于实现经济利益的财产（比如用于营利的戒指）征税受到更多的限制。[4] 反之，宪法赋予国家以征税方式分享私有财产收益和市场交换成果的权力也意味着制宪者意在长期保障私有财产权，明确反对将一切财产国有化，毕竟保护了私有财产权就等于保护了税源。

[2] 国家征税行为涉及每一个纳税人的私有财产权。当然，即使赠与人与受赠人关系十分疏远，赠与税也绝对不得导致受赠人在财产转让后的经济自由空间未得到任何扩大。

由于在税收问题上并不适用市场经济中的等价交换原则，因此随着社会国征税强度的不断加大，纳税人的纳税自愿性逐渐减弱，[8] 公民纳税义务与私有财产权关系的重心开始从一体性向冲突性倾斜。（二）根据征税对象分类 根据征税对象的不同，税收主要分为财产税、所得税和流转税。国家在强调纳税是公民光荣义务并监督公民是否存在偷税漏税行为之前，应当首先反思该项税收是否合理。除了通过市场等价交换获得的收益，还有通过法律规定的国家给付获得的收益。

[23] 在我国，很多学者将提高民生支出在整个财政支出结构中所占比例的行为称为民生财政。由于国家给付通常具有救助性质，在很多情况下是满足那些不具备劳动能力和条件的公民的基本生活所需，因此原则上不得对这类收入征税，更何况国家在提供给付后再对其征税本质上是一种浪费。

而在今天，纯粹的自由国假设早已不符合现实，公民自由的实现还需要具备一些自身无法创造的社会条件。由于财产转让税和财产收益税在很多情况下呈现出与流转税和所得税相似的特征，不便于区分讨论，因此下文所指的财产税主要是狭义财产税，仅在必要时对遗产税和赠与税这两种财产无偿转让税进行分析。

对于市场中的企业而言，一个国家或地区的税负是决定其选址的重要因素，减轻企业的税负在很多情况下可以扩大税源，繁荣经济甚至最终增加税收。[17] 国家行为即使以实现公共利益或保护他人利益为目的，也不得随意限制公民的基本权利，在实现目标的过程中必须注意手段的选择以及手段与目的之间的关联，即必须符合比例原则。

[26] 在财产税[27] 的问题上，相对于财产的获得、经营和转让，针对稳定财产征税对纳税人私有财产权的限制强度更大，因为与稳定财产相比，财产的获得、经营和转让通常较为具备开放性，在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障，在财产流入法律交往后，归属关系必然不如过去牢固，这等于为征税打开了较多的空间。私有财产权的作用与基本权利的国家给付义务功能类似，都是满足尊严和实现自由的物质基础，但相对于前者，后者只应起辅助作用。因此，国家不仅需要在每一次接受新任务时对其必要性进行审查，还需要经常审查那些之前已经通过立法确立的任务是否在当前仍然具有必要性。征税对象越难获得，征税对纳税人私有财产权的限制强度越大。

[18] 参见前引2，陈征文。依据上述规定，虽然我国的经济以市场为导向，但与资本主义市场经济不同，国家必须对市场进行必要的干预并纠正市场分配的不足，进而为弱势群体实现自由创造条件。

另一个目标是将那些通过市场过程和现存占有关系确定的财产分配进行纠正，这类税收我们称之为再分配税。维护人之尊严是国家履行给付义务的最低标准，人之尊严不仅要求生存权的保障，还包括了文化和精神层面的基本需求，人之尊严不可能成为实现其他任何宪法价值的牺牲品。

与此相反，针对奢侈品流转额征税的空间就要宽松很多。（2）征税对象的用途对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响。